原標題：城市基礎設施配套費的 契稅如何申報繳納？

來源：中國稅務報

核心觀點

企業需要承擔多少城市基礎設施配套費，是在其辦理土地、房屋權屬登記手續后，由主管部門確定。該配套費應視為補繳土地出讓價款，契稅納稅義務發生時間為主管部門確定企業繳納有關費用的當日，有關稅款的申報繳納時間為企業納稅義務發生之日起90日內。

最近，筆者在稅收征管工作中發現，契稅法實施后，城市基礎設施配套費明確要繳納契稅，有關征與不征的爭議消除，但該項稅款什么時間申報繳納，實務中存在不同認識，多地處理方式不一。筆者結合一起真實案例，探析如何消弭有關分歧。

爭議：

“稅基未確定，如何申報繳納契稅？”

近日，某房地產開發企業申報繳納受讓國有土地使用權契稅時遇到問題：2021年10月，該企業通過招拍掛方式取得一宗國有土地使用權，土地面積11.57萬平方米，受讓價格7.07億元。前不久，企業到稅務部門辦理國有土地使用權出讓契稅納稅申報，被告知要連同城市基礎設施配套費部分一并繳納契稅。由于城市基礎設施配套費尚未確定，企業被要求按預估數計算。

“我們要繳多少城市基礎設施配套費尚未確定，無法確定城市基礎設施配套費的課稅金額，此時城市基礎設施配套費部分的契稅納稅義務并未發生。”企業提出意見。

這個案例的爭議點在于，城市基礎設施配套費的契稅納稅義務什么時間發生，相應稅款什么時間繳納。筆者調研發現，有關爭議并非個案，多地實際處理方式存在差異。

根據規定，在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。在2021年9月1日契稅法實施前，根據契稅暫行條例及《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定，契稅計稅價格包括市政建設配套費。由于未明確市政建設配套費是否包括城市基礎設施配套費，對于城市基礎設施配套費，部分省市征契稅，部分省市不征。

契稅法于2020年8月通過后，財政部、稅務總局發布《關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第23號，以下簡稱“23號公告”）規定，土地使用權出讓的，計稅依據包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款。依據該條款，城市基礎設施配套費須繳納契稅。但有關納稅義務在什么時間發生、稅款在什么環節繳納，各地把握不一。有些地區規定，納稅義務發生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，并于辦理土地、房屋權屬登記手續前一并申報繳納城市基礎設施配套費契稅；有些地區則規定，納稅義務發生時間為主管部門確定城市基礎設施配套費繳納的當日，并于納稅義務發生之日起90日內申報繳納契稅。現實中，有納稅人在城市基礎設施配套費契稅納稅義務發生時間及納稅申報時間問題上同稅務部門發生爭議。

分析：

從3個角度看如何履行有關納稅義務

那么，究竟該如何履行有關納稅義務？筆者從不同方面梳理分析。

從稅收法定原則看。明確納稅義務發生時間是稅收法定原則的體現，稅收法定要求課稅要素確定、課稅金額確定和課稅時間確定。通常，城市基礎設施配套費按照建設項目《建設工程規劃許可證》上的建筑面積計征，但不同地區往往有不同規定，繳納時間也有一定差別。有些地區規定在申領《建設工程規劃許可證》前繳納，有些地區則規定在申領《建筑工程施工許可證》前繳納。于是，房地產開發企業在辦理國有土地使用權出讓契稅納稅申報業務時，由于尚未開始辦理《建設工程規劃許可證》《建筑工程施工許可證》，城市基礎設施配套費具體繳納數額不能確定，無法確定城市基礎設施配套費的契稅課稅金額。

從確定納稅義務發生時間應遵循的基本原則看。確定納稅義務發生時間，一般應遵循權責發生制或收付實現制原則。權責發生制原則亦稱應計基礎、應計制原則，是指以實質收到現金的權利或支付現金的責任的發生為標志，來確認本期收入和費用及債權和債務。收付實現制，是指以款項是否收付作為確認本期收入和費用的標準，即實際取得所得或支付現金才有納稅義務，否則不產生納稅義務。在辦理國有土地使用權出讓的契稅納稅申報業務時，由于尚未確定受讓人應當繳納城市基礎設施配套費的具體時間及金額，納稅人既未發生支付現金的責任，也未實際支付現金。因此，如果規定城市基礎設施配套費的納稅義務發生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，并于辦理土地、房屋權屬登記手續前，一并申報繳納城市基礎設施配套費契稅，既不符合權責發生制原則，也不符合收付實現制原則。

從稅法規定看。契稅法及23號公告，針對不同情形下的契稅納稅義務發生時間作出四種規定。一是契稅納稅義務發生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當日。納稅人應當在依法辦理土地、房屋權屬登記手續前申報繳納契稅；二是因人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者監察機關出具的監察文書等發生土地、房屋權屬轉移的，納稅義務發生時間為法律文書等生效當日；三是因改變土地、房屋用途等情形應當繳納已經減征、免征契稅的，納稅義務發生時間為改變有關土地、房屋用途等情形的當日；四是因改變土地性質、容積率等土地使用條件需補繳土地出讓價款，應當繳納契稅的，納稅義務發生時間為改變土地使用條件當日。23號公告還明確，發生后三種情形，按規定不再需要辦理土地、房屋權屬登記的，納稅人應自納稅義務發生之日起90日內申報繳納契稅。在筆者看來，因城市基礎設施配套費是在辦理土地、房屋權屬登記手續后，由主管部門確定具體金額，且不再需要辦理土地登記手續，可適用23號公告有關補繳土地出讓價款的繳納契稅規定，納稅義務發生時間為主管部門確定城市基礎設施配套費繳納的當日，申報繳納時間為納稅義務發生之日起90日內。

綜上所述，當納稅人應繳納城市基礎設施配套費的金額確定時，有關契稅的課稅金額才能確定，企業支付現金的責任才發生。因此，筆者認為，城市基礎設施配套費的契稅納稅義務發生時間應為主管部門確定城市基礎設施配套費繳納的當日，納稅人于納稅義務發生之日起90日內申報繳納契稅稅款。

（作者系國家稅務總局臨沂市稅務局公職律師。本文僅代表作者個人觀點。）

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