原標題：探析稅款滯納金是否可以超過稅款本金

來源：中國稅務報

原標題：探析稅款滯納金是否可以超過稅款本金

來源：中國稅務報

主持人：像湖北這樣的案例是不是個案，問題如何解決？國家稅務總局安徽省稅務局公職律師、第七批全國稅務領軍人才學員王佐分享了自己的研究與思考。

核心觀點：從法律法規規定、立法意圖、稅收征管法修訂等角度分析，稅款滯納金可以超過稅款本金。

2012年1月1日行政強制法施行后，稅款滯納金能否超過稅款本金的爭議便出現了，近年來有不斷增多之勢。筆者分析有關法律法規規定等，認為稅款滯納金可以超過稅款本金，建議從多方面促進問題解決。

由法律規定差異導致的滯納金問題

自2001年修訂以來，稅收征管法第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

而2012年施行的行政強制法第四十五條規定，行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。

可見，2012年以前，全國各地遵循稅收征管法的相關規定，稅款滯納金超過稅款本金沒有爭議。隨著行政強制法生效，稅款滯納金能否超過稅款本金成為問題，不時出現諸如湖北這個案例這樣的稅企意見不一的情況，而且各地稅務機關往往執法口徑不一、不同法院的判決口徑不盡相同，學界也爭議頗多。

稅款滯納金可以超過稅款本金

筆者認為，稅款滯納金可以超過稅款本金。

其一，從法律規定看。

適用法律依據不同。稅款滯納金的加收依據是稅收征管法第三十二條，行政強制法滯納金的加處依據是行政強制法第四十五條。

加收或加處條件不同。稅款滯納金的加收條件是納稅人（扣繳義務人）未在規定的時限內繳納（解繳）稅款。行政強制法滯納金的加處條件是行政相對人未按期履行行政機關依法作出的金錢給付義務行政決定。先有行政決定，而后在行政相對人不及時履行時，行政機關才可以加處滯納金。

加收或加處的起止期限不同。稅款滯納金加收有明確的起止期限——從稅款繳納期限屆滿次日起至實際繳納之日止。行政強制法滯納金是從行政決定載明的履行結束期限的次日開始計算，到實際履行完畢之日為止。若在這期間內，加處的滯納金金額超出行政決定要求的本金，則停止計算。加上行政強制法沒有明確滯納金的加處比例以及規定采取補救措施的可以減免，導致實際執行中加處滯納金的終止期限是不固定的。

需要履行的程序不同。稅款滯納金是法定義務，除法定情形外，納稅人一發生欠稅，即開始加收稅款滯納金，無須額外啟動程序。而行政法滯納金作為行政強制執行的手段之一，為限制公權力的濫用，只有在履行催告、陳述申辯、下達行政強制執行決定書等程序后，才能加處滯納金。

強制性不同。納稅人發生欠稅后，從滯納之日起至繳清欠稅之日止，繳稅款滯納金是法定義務，不可以選擇。行政強制法規定，行政相對人不能按期履行其作出金錢給付義務的行政決定時，“可以”加處滯納金，即這種加處不是強制性的，行政機關在綜合考量相關因素后可以不加處。

因此，稅款滯納金和行政強制法滯納金雖然都稱之為滯納金，但深入分析有關法律法規規定，會發現兩者在適用法律、加收（處）前提、起始期限、履行程序、強制性等方面有諸多不同，特別是加收（處）前提的不同，使得兩者不是同一概念，不能混同。

其二，從立法意圖看。

根據稅收征管法規定，稅款滯納金是對納稅人（扣繳義務人）未按照規定期限繳納（解繳）稅款所施加的一種經濟上既有補償性又有懲罰性的措施。這里的補償性是指納稅人欠繳稅款應當支付同期銀行貸款利息作為補償。懲罰性是指加收比例要高于銀行同期貸款利率，以督促納稅人積極繳納欠繳的稅款。稅款滯納金加收比例曾有過千分之三、千分之二，相當于年利率108%、73%，使納稅人負擔過重。2001年稅收征管法修訂時，經過綜合考量將稅款滯納金的加收比例定為萬分之五，合年利率18.25%。萬分之五的稅款滯納金加收比例雖然高于銀行同期貸款利率，但低于非銀行貸款利率，于是有的納稅人在資金緊張又無法獲得銀行貸款時，寧愿欠繳稅款，承擔滯納金。從這個意義上來說，萬分之五的稅款滯納金加收比例的補償性遠大于其懲罰性。

根據行政強制法規定，加處罰款或者滯納金屬于間接強制的執行方式之一，通常被認為是一種執行罰。執行罰以行政相對人不及時履行義務且該義務也不能由其他人代替履行為前提，實施目的是督促行政相對人盡快履行義務。行政強制法中加處的滯納金作為執行罰的形式之一，必須具有較高的加處比例，才能充分發揮督促行政相對人履行義務的作用。2015年稅收征管法修訂草案征求意見稿中加計千分之五的滯納金，合年利率180%，才是真正意義上的行政法滯納金，具有很強的懲罰和督促作用。

因此，從立法本意來看，稅款滯納金兼具補償性和懲罰性雙重作用，但由于其補償性遠大于其懲罰性，稅款滯納金更多的是具有稅收利息屬性，其督促屬性并不明顯。而行政強制法滯納金不具有稅款滯納金的補償性，僅具有懲罰性，其加處比例一般較高，督促屬性發揮得比較充分。

其三，從2012年以來歷次稅收征管法修訂情況和修訂草案征求意見情況看。

隨著2012年行政強制法開始實施，出現稅款滯納金能否超出本金的爭論，且愈演愈烈，從最初的稅企爭議發展到學界爭議，再到司法機關之間也存在不同認識。隨后全國人大常委會在2013年6月和2015年4月兩次修訂稅收征管法，但兩次修訂都未涉及稅收征管法第三十二條，未增加稅款滯納金不超過本金的規定，顯然立法方并未認為稅款滯納金與行政強制法滯納金存在矛盾之處。

與現行稅收征管法相比，2013年的稅收征管法修正案征求意見稿中，第三十二條將“滯納金”修改為“稅款滯納金”；2015年的征求意見稿中，將第三十二條的“加收滯納金”修改為“加計稅收利息”，利率授權國務院參考貸款基準利率以及市場借貸利率的合理水平綜合確定。需要注意的是，與以前僅參考銀行同期貸款利率不同，這次也一并參考市場借貸利率的合理水平，包含銀行和非銀行借貸利率。此外，為督促納稅人盡快履行稅款征收決定，規定逾期不履行的按日加收千分之五滯納金的規定，此處的滯納金與行政法中的滯納金一致，實際執行中遵從行政強制法第四十五條的規定，不得超過稅款征收決定中的稅款本金。因此，從2013年和2015年的稅收征管法修訂征求意見稿來看，不論是“稅款”滯納金還是更名后的“稅收利息”，均沒有不超過本金的規定。

其四，從國務院財政、稅務主管部門相關答復看。

2012年8月22日，國家稅務總局納稅服務司曾在稅務總局網站答復提問，表示根據稅收征管法規定，稅款滯納金可以超過稅款本金。

2016年，財政部答復全國人大代表，稅收征管法所規定的滯納金屬于利息性質，在稅收征管法修訂中，將會同國家稅務總局等有關部門研究并分清稅收利息與滯納金的關系，并確定適當的征收比例。

綜上所述，現行稅款滯納金與行政強制法滯納金有本質的不同，稅款滯納金具有行政強制法滯納金所不具備的補償屬性，是稅收利息，是可以超出稅款本金的。退一步看，如果規定稅款滯納金不超過本金，會使欠稅時間長（五年以上）的納稅人可以在較長一段時間內無償占用國家稅款，不用承擔任何資金使用成本，這無疑不利于追征欠稅，對及時繳納稅款的納稅人來說也不公平。

促進從根本上解決問題

立法機關盡快做出說明或裁決。根據立法法第九十四條規定，如果不同法律之間新的一般規定與舊的特別規定對同一事項有不同規定，存在適用矛盾時，由全國人大常委會作出裁決。建議全國人大常委會就上述兩個看似存在矛盾的法律規定作出說明或裁決，如認為沒有矛盾的作出說明，如認為存在矛盾的作出裁決，以解決當前法律適用上的沖突。

執法機關盡快統一執法口徑。對于所討論爭議問題，當前各地稅務機關執法尺度不一，有部分稅務機關參照法院判決，根據行政強制法第四十五條規定支持稅款滯納金不超出稅款本金，存在較大執法風險。建議稅務總局會同財政部對有爭議事項予以明確，統一基層稅務機關的執法口徑。

司法機關盡快統一裁判口徑。各地法院對稅款滯納金能否超出本金裁判口徑不一。有不支持超出本金的，如山東省濟南市中級人民法院（2019）魯01民終4926號民事判決書。也有支持超出本金的，如北京市第一中級人民法院（2022）京01行終207號行政判決書。建議司法機關統一裁判口徑，避免不同地區的法院對同一事項作出不同判決或裁定。

納稅人盡可能規避風險。關于稅款滯納金能否超過稅款本金，雖然存在爭議，但大多數稅務機關在執法過程中還是根據稅收征管法規定，采納稅款滯納金可以超過稅款本金的觀點。納稅人在經營過程中如有欠稅應及時繳納，若資金緊張，可先繳清本金使滯納金停止計算，避免長期欠繳導致高額滯納金。

（作者系國家稅務總局安徽省稅務局公職律師、第七批全國稅務領軍人才學員）

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