原標(biāo)題：探析稅款滯納金是否可以超過稅款本金

來源：中國稅務(wù)報

原標(biāo)題：探析稅款滯納金是否可以超過稅款本金

來源：中國稅務(wù)報

主持人：像湖北這樣的案例是不是個案，問題如何解決？國家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局公職律師、第七批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員王佐分享了自己的研究與思考。

核心觀點：從法律法規(guī)規(guī)定、立法意圖、稅收征管法修訂等角度分析，稅款滯納金可以超過稅款本金。

2012年1月1日行政強制法施行后，稅款滯納金能否超過稅款本金的爭議便出現(xiàn)了，近年來有不斷增多之勢。筆者分析有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定等，認(rèn)為稅款滯納金可以超過稅款本金，建議從多方面促進(jìn)問題解決。

由法律規(guī)定差異導(dǎo)致的滯納金問題

自2001年修訂以來，稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

而2012年施行的行政強制法第四十五條規(guī)定，行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

可見，2012年以前，全國各地遵循稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，稅款滯納金超過稅款本金沒有爭議。隨著行政強制法生效，稅款滯納金能否超過稅款本金成為問題，不時出現(xiàn)諸如湖北這個案例這樣的稅企意見不一的情況，而且各地稅務(wù)機關(guān)往往執(zhí)法口徑不一、不同法院的判決口徑不盡相同，學(xué)界也爭議頗多。

稅款滯納金可以超過稅款本金

筆者認(rèn)為，稅款滯納金可以超過稅款本金。

其一，從法律規(guī)定看。

適用法律依據(jù)不同。稅款滯納金的加收依據(jù)是稅收征管法第三十二條，行政強制法滯納金的加處依據(jù)是行政強制法第四十五條。

加收或加處條件不同。稅款滯納金的加收條件是納稅人（扣繳義務(wù)人）未在規(guī)定的時限內(nèi)繳納（解繳）稅款。行政強制法滯納金的加處條件是行政相對人未按期履行行政機關(guān)依法作出的金錢給付義務(wù)行政決定。先有行政決定，而后在行政相對人不及時履行時，行政機關(guān)才可以加處滯納金。

加收或加處的起止期限不同。稅款滯納金加收有明確的起止期限——從稅款繳納期限屆滿次日起至實際繳納之日止。行政強制法滯納金是從行政決定載明的履行結(jié)束期限的次日開始計算，到實際履行完畢之日為止。若在這期間內(nèi)，加處的滯納金金額超出行政決定要求的本金，則停止計算。加上行政強制法沒有明確滯納金的加處比例以及規(guī)定采取補救措施的可以減免，導(dǎo)致實際執(zhí)行中加處滯納金的終止期限是不固定的。

需要履行的程序不同。稅款滯納金是法定義務(wù)，除法定情形外，納稅人一發(fā)生欠稅，即開始加收稅款滯納金，無須額外啟動程序。而行政法滯納金作為行政強制執(zhí)行的手段之一，為限制公權(quán)力的濫用，只有在履行催告、陳述申辯、下達(dá)行政強制執(zhí)行決定書等程序后，才能加處滯納金。

強制性不同。納稅人發(fā)生欠稅后，從滯納之日起至繳清欠稅之日止，繳稅款滯納金是法定義務(wù)，不可以選擇。行政強制法規(guī)定，行政相對人不能按期履行其作出金錢給付義務(wù)的行政決定時，“可以”加處滯納金，即這種加處不是強制性的，行政機關(guān)在綜合考量相關(guān)因素后可以不加處。

因此，稅款滯納金和行政強制法滯納金雖然都稱之為滯納金，但深入分析有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，會發(fā)現(xiàn)兩者在適用法律、加收（處）前提、起始期限、履行程序、強制性等方面有諸多不同，特別是加收（處）前提的不同，使得兩者不是同一概念，不能混同。

其二，從立法意圖看。

根據(jù)稅收征管法規(guī)定，稅款滯納金是對納稅人（扣繳義務(wù)人）未按照規(guī)定期限繳納（解繳）稅款所施加的一種經(jīng)濟(jì)上既有補償性又有懲罰性的措施。這里的補償性是指納稅人欠繳稅款應(yīng)當(dāng)支付同期銀行貸款利息作為補償。懲罰性是指加收比例要高于銀行同期貸款利率，以督促納稅人積極繳納欠繳的稅款。稅款滯納金加收比例曾有過千分之三、千分之二，相當(dāng)于年利率108%、73%，使納稅人負(fù)擔(dān)過重。2001年稅收征管法修訂時，經(jīng)過綜合考量將稅款滯納金的加收比例定為萬分之五，合年利率18.25%。萬分之五的稅款滯納金加收比例雖然高于銀行同期貸款利率，但低于非銀行貸款利率，于是有的納稅人在資金緊張又無法獲得銀行貸款時，寧愿欠繳稅款，承擔(dān)滯納金。從這個意義上來說，萬分之五的稅款滯納金加收比例的補償性遠(yuǎn)大于其懲罰性。

根據(jù)行政強制法規(guī)定，加處罰款或者滯納金屬于間接強制的執(zhí)行方式之一，通常被認(rèn)為是一種執(zhí)行罰。執(zhí)行罰以行政相對人不及時履行義務(wù)且該義務(wù)也不能由其他人代替履行為前提，實施目的是督促行政相對人盡快履行義務(wù)。行政強制法中加處的滯納金作為執(zhí)行罰的形式之一，必須具有較高的加處比例，才能充分發(fā)揮督促行政相對人履行義務(wù)的作用。2015年稅收征管法修訂草案征求意見稿中加計千分之五的滯納金，合年利率180%，才是真正意義上的行政法滯納金，具有很強的懲罰和督促作用。

因此，從立法本意來看，稅款滯納金兼具補償性和懲罰性雙重作用，但由于其補償性遠(yuǎn)大于其懲罰性，稅款滯納金更多的是具有稅收利息屬性，其督促屬性并不明顯。而行政強制法滯納金不具有稅款滯納金的補償性，僅具有懲罰性，其加處比例一般較高，督促屬性發(fā)揮得比較充分。

其三，從2012年以來歷次稅收征管法修訂情況和修訂草案征求意見情況看。

隨著2012年行政強制法開始實施，出現(xiàn)稅款滯納金能否超出本金的爭論，且愈演愈烈，從最初的稅企爭議發(fā)展到學(xué)界爭議，再到司法機關(guān)之間也存在不同認(rèn)識。隨后全國人大常委會在2013年6月和2015年4月兩次修訂稅收征管法，但兩次修訂都未涉及稅收征管法第三十二條，未增加稅款滯納金不超過本金的規(guī)定，顯然立法方并未認(rèn)為稅款滯納金與行政強制法滯納金存在矛盾之處。

與現(xiàn)行稅收征管法相比，2013年的稅收征管法修正案征求意見稿中，第三十二條將“滯納金”修改為“稅款滯納金”；2015年的征求意見稿中，將第三十二條的“加收滯納金”修改為“加計稅收利息”，利率授權(quán)國務(wù)院參考貸款基準(zhǔn)利率以及市場借貸利率的合理水平綜合確定。需要注意的是，與以前僅參考銀行同期貸款利率不同，這次也一并參考市場借貸利率的合理水平，包含銀行和非銀行借貸利率。此外，為督促納稅人盡快履行稅款征收決定，規(guī)定逾期不履行的按日加收千分之五滯納金的規(guī)定，此處的滯納金與行政法中的滯納金一致，實際執(zhí)行中遵從行政強制法第四十五條的規(guī)定，不得超過稅款征收決定中的稅款本金。因此，從2013年和2015年的稅收征管法修訂征求意見稿來看，不論是“稅款”滯納金還是更名后的“稅收利息”，均沒有不超過本金的規(guī)定。

其四，從國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門相關(guān)答復(fù)看。

2012年8月22日，國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司曾在稅務(wù)總局網(wǎng)站答復(fù)提問，表示根據(jù)稅收征管法規(guī)定，稅款滯納金可以超過稅款本金。

2016年，財政部答復(fù)全國人大代表，稅收征管法所規(guī)定的滯納金屬于利息性質(zhì)，在稅收征管法修訂中，將會同國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門研究并分清稅收利息與滯納金的關(guān)系，并確定適當(dāng)?shù)恼魇毡壤?/p>

綜上所述，現(xiàn)行稅款滯納金與行政強制法滯納金有本質(zhì)的不同，稅款滯納金具有行政強制法滯納金所不具備的補償屬性，是稅收利息，是可以超出稅款本金的。退一步看，如果規(guī)定稅款滯納金不超過本金，會使欠稅時間長（五年以上）的納稅人可以在較長一段時間內(nèi)無償占用國家稅款，不用承擔(dān)任何資金使用成本，這無疑不利于追征欠稅，對及時繳納稅款的納稅人來說也不公平。

促進(jìn)從根本上解決問題

立法機關(guān)盡快做出說明或裁決。根據(jù)立法法第九十四條規(guī)定，如果不同法律之間新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定對同一事項有不同規(guī)定，存在適用矛盾時，由全國人大常委會作出裁決。建議全國人大常委會就上述兩個看似存在矛盾的法律規(guī)定作出說明或裁決，如認(rèn)為沒有矛盾的作出說明，如認(rèn)為存在矛盾的作出裁決，以解決當(dāng)前法律適用上的沖突。

執(zhí)法機關(guān)盡快統(tǒng)一執(zhí)法口徑。對于所討論爭議問題，當(dāng)前各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法尺度不一，有部分稅務(wù)機關(guān)參照法院判決，根據(jù)行政強制法第四十五條規(guī)定支持稅款滯納金不超出稅款本金，存在較大執(zhí)法風(fēng)險。建議稅務(wù)總局會同財政部對有爭議事項予以明確，統(tǒng)一基層稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法口徑。

司法機關(guān)盡快統(tǒng)一裁判口徑。各地法院對稅款滯納金能否超出本金裁判口徑不一。有不支持超出本金的，如山東省濟(jì)南市中級人民法院（2019）魯01民終4926號民事判決書。也有支持超出本金的，如北京市第一中級人民法院（2022）京01行終207號行政判決書。建議司法機關(guān)統(tǒng)一裁判口徑，避免不同地區(qū)的法院對同一事項作出不同判決或裁定。

納稅人盡可能規(guī)避風(fēng)險。關(guān)于稅款滯納金能否超過稅款本金，雖然存在爭議，但大多數(shù)稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中還是根據(jù)稅收征管法規(guī)定，采納稅款滯納金可以超過稅款本金的觀點。納稅人在經(jīng)營過程中如有欠稅應(yīng)及時繳納，若資金緊張，可先繳清本金使滯納金停止計算，避免長期欠繳導(dǎo)致高額滯納金。

（作者系國家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局公職律師、第七批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員）

想爆料？請登錄《陽光連線》（ https://minsheng.iqilu.com/）、撥打新聞熱線0531-66661234或96678，或登錄齊魯網(wǎng)官方微博（@齊魯網(wǎng)）提供新聞線索。齊魯網(wǎng)廣告熱線0531-81695052，誠邀合作伙伴。